| CIRCOLARE 24 FEBBRAIO 1998 N 57/E |
| RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE: LA CIRCOLARE SULLE DETRAZIONI |
Generalità
L'articolo 1, comma 1, della legge 27 dicembre 1997,
n. 449, ha
introdotto una speciale detrazione dall'imposta lorda
e fino a
concorrenza del suo ammontare da far valere, ai fini
dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche, a fronte delle spese
sostenute nel 1998 e
1999, ed effettivamente rimaste a carico, per la realizzazione
sulle
parti comuni di edifici residenziali e sulle singole
unità immobiliari
residenziali di qualunque categoria, anche rurale, di
taluni interventi
illustrati nei successivi paragrafi. La detrazione è
pari al 41 per
cento delle spese sostenute per la realizzazione di
detti interventi.
L'ammontare delle spese sul quale calcolare la detrazione
non può
superare una soglia predeterminata dal legislatore.
Come disposto dal
comma 3 dello stesso articolo 1, è stato emanato
il decreto del Ministro
delle finanze, di concerto con il Ministro dei lavori
pubblici, con il
quale sono state dettate le modalità di attuazione
della disposizione,
nonché le procedure di controllo. Nello stesso
regolamento, per espressa
previsione dell'articolo 1, comma 7, della legge in
argomento, sono
state fissate alcune cause di decadenza dal diritto
alla detrazione
d'imposta.
Con decreto dirigenziale è stato approvato il
modulo da presentare ai
Centri di servizio delle imposte dirette e indirette
competenti,
individuati con lo stesso decreto, nel quale devono
essere indicati
tutti i dati necessari per fruire della detrazione in
esame.
L'articolo 13, comma 3, della stessa legge n. 449 del
1997, ha stabilito
l'applicabilità, tra le altre, delle disposizioni
contenute
nell'articolo 1, commi 1, 2 e 3, anche per le spese
sostenute nel 1996 e
1997 per gli interventi di ripristino delle unità
immobiliari dichiarate
o considerate inagibili in seguito agli eventi sismici
verificatisi
nelle regioni Emilia-Romagna e Calabria nell'anno 1996.
Con la presente circolare vengono forniti gli opportuni
chiarimenti in
merito alle disposizioni in questione al fine di garantirne
una uniforme
interpretazione.
Soggetti che possono fruire della detrazione e limite
di spesa
Tenuto conto del tenore letterale del comma 1, che introduce
la
detrazione d'imposta ai fini dell'Irpef a favore dei
contribuenti che
sostengono spese per la realizzazione degli interventi
ivi previsti
senza porre ulteriori condizioni né soggettive
né oggettive, si deve
ritenere che possano fruire della detrazione tutti i
soggetti passivi
dell'Irpef, residenti e non residenti nel territorio
dello Stato, che
possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo,
l'immobile sul
quale sono stati effettuati gli interventi previsti
dalle disposizioni
in argomento e che hanno sostenuto, nei periodi d'imposta
1998 e 1999,
le spese di cui trattasi, se le stesse sono rimaste
a loro carico.
Hanno, quindi, diritto alla detrazione, se hanno sostenuto
le spese in
questione e queste sono rimaste a loro carico, il proprietario
o il nudo
proprietario dell'immobile, il titolare di un diritto
reale sullo stesso
(uso, usufrutto, abitazione), ma anche l'inquilino e
il comodatario. Tra
i possessori dell'immobile sono compresi i soci di cooperative
non a
proprietà indivisa, assegnatari di alloggi anche
se non ancora titolari
di mutuo individuale. I soci di cooperative a proprietà
indivisa,
assegnatari di alloggi sono compresi, invece, tra i
detentori
dell'immobile. Va, inoltre, precisato che il possessore
o detentore
dell'unità immobiliare residenziale può
anche assumere la qualifica di
imprenditore individuale, anche agricolo, se l'immobile
relativo
all'impresa sul quale vengono realizzati gli interventi
non costituisce
bene strumentale per l'esercizio dell'impresa, né
bene alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa medesima
e, conseguentemente, a norma dell'articolo 57 del Tuir,
concorre a
formare il reddito secondo le disposizioni relative
ai redditi fondiari.
La norma in esame trova, altresì, applicazione
nei confronti dei
soggetti di cui all'articolo 5 del Tuir, che producono
redditi in forma
associata. Si tratta delle società semplici,
in nome collettivo e in
accomandita semplice e dei soggetti ad essi equiparati,
nonché delle
imprese familiari. Per i soggetti che svolgono attività
commerciale in
forma associata, valgono i chiarimenti forniti a proposito
degli
imprenditori individuali con l'ulteriore precisazione
che per
l'individuazione dei soggetti che hanno diritto alla
detrazione e
dell'importo spettante, determinato sulla base delle
quote di
partecipazione, si osservano le previsioni contenute
nello stesso
articolo 5 del Tuir.
Il limite di spesa su cui applicare la percentuale del
41% al fine di
determinare la suddetta detrazione va riferito alla
persona fisica e
alla singola unità immobiliare sulla quale sono
stati effettuati gli
interventi di recupero. A tale conclusione si perviene
sulla base di
diverse argomentazioni. In primo luogo, la norma, a
differenza di altre
disposizioni che hanno previsto agevolazioni fiscali
in occasione della
realizzazione di particolari opere sulle unità
immobiliari, come, ad
esempio, l'articolo 29 della legge 9 gennaio 1991, n.
9 (norme per
l'attuazione del piano energetico nazionale) che consentiva
una
deduzione a fronte delle spese per interventi atti a
realizzare il
risparmio energetico negli edifici, non correla il limite
di spesa per
la fruizione della detrazione al fabbricato sul quale
sono eseguite le
opere né al relativo reddito. Inoltre, è
previsto che, a fronte del
sostenimento di dette spese compete una detrazione nella
misura del 41
per cento sino ad un importo "massimo" delle
stesse di 150 milioni. La
formulazione "sino ad un importo massimo"
lascia chiaramente intendere
che, trattandosi di imposta personale, ciascun contribuente
non può
superare, ai fini della detrazione stessa, l'importo
di 150 milioni. Va
osservato, inoltre, che la locuzione "sulle singole
unità immobiliari"
assume rilievo autonomo ai fini del limite di 150 milioni
ed è
utilizzata in contrapposizione all'espressione relativa
"sulle parti
comuni degli edifici residenziali". Pertanto, il
limite soggettivo di
150 milioni va correlato al limite oggettivo relativo
alla realizzazione
degli interventi di ristrutturazione sulle unità
immobiliari. Ciascun
contribuente ha, quindi, diritto a calcolare la detrazione
su un importo
massimo di 150 milioni per ogni unità immobiliare
sulla quale sono
realizzati gli interventi previsti nella disposizione
in esame. Inoltre,
la detrazione compete per ciascun periodo d'imposta.
L'Irpef è, infatti,
una imposta personale, dovuta per anni solari, a ciascuno
dei quali
corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma.
Dalle considerazioni sopra svolte consegue che:
il limite di 150 milioni deve intendersi riferito separatamente
a
ciascun anno d'imposta. Quindi, la detrazione può
essere calcolata nel
1998 fino a un importo complessivo di 150 milioni per
ciascuna unità
immobiliare relativamente alla quale, nello stesso anno,
sono sostenute
e rimaste a carico le spese e nel 1999 fino ad un ulteriore
importo
complessivo di 150 milioni per ciascuna unità
immobiliare relativamente
alla quale le spese sono sostenute e rimaste a carico
nello stesso anno;
la detrazione compete a ciascuno dei soggetti, possessori
o detentori
dell'immobile che abbia sostenuto le spese in questione,
effettivamente
rimaste a carico, sempre nel limite massimo, per ciascuna
unità
immobiliare sulla quale sono realizzati gli interventi,
di 150 milioni;
nello stesso limite di 150 milioni per ogni unità
immobiliare ciascun
avente diritto può calcolare la detrazione anche
per le spese sostenute
per gli interventi sulle parti comuni condominiali indicate
al paragrafo
3, attribuite sulla base delle quote millesimali, nonchè
per gli
interventi relativi a ogni unità immobiliare
posseduta o detenuta da
società di cui all'articolo 5 del Tuir e soggetti
ad essi equiparati,
cui il soggetto interessato partecipa;
in caso di comproprietà, di contitolarità
del diritto reale o di
coesistenza di più diritti reali, ciascun comproprietario
o contitolare,
indipendentemente dalla percentuale di possesso, ha
diritto a calcolare
la detrazione sempre, nei limiti sopra indicati, in
relazione alle spese
sostenute ed effettivamente rimaste a carico. Analogamente,
in presenza
di un proprietario e di un inquilino o di un comodante
e un comodatario,
così come in presenza di un nudo proprietario
e di un usufruttuario, la
detrazione potrà essere calcolata sulla base
delle spese da ciascuno
sostenute, e rimaste a carico, fermo restando il limite
individuabile di
L. 150.000.000 per gli interventi realizzati su ciascuna
unità
immobiliare.
Va, inoltre, precisato che qualora gli interventi elencati
nei paragrafi
successivi siano realizzati su unità immobiliari
residenziali adibite
promiscuamente all'esercizio dell'arte o della professione,
ovvero
all'esercizio dell'attività commerciale, la detrazione
spettante va
ridotta al 50 per cento in ossequio ai principi generali
applicabili
agli immobili promiscui.
3. Interventi che danno diritto alla detrazione
Ai sensi della disposizione in commento danno diritto
alla detrazione le
spese sostenute per:
a) interventi di manutenzione ordinaria, di manutenzione
straordinaria,
di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione
edilizia
realizzati sulle "parti comuni di edificio",
cosi come definite
all'art.1117 C.C., "residenziale";
b) gli interventi di cui alla precedente lettera a)
- con l'esclusione
della sola manutenzione ordinaria - realizzati sulle
"singole unità
immobiliari residenziali".
Si tratta, evidentemente, degli interventi di recupero
del patrimonio
edilizio esistente di cui all'art.31 della legge 5 agosto
1978, n.457,
con l'esclusione, pertanto, degli interventi di nuova
costruzione, salvo
il caso di parcheggi pertinenziali.
Nell'ambito delle categorie del recupero del patrimonio
edilizio
esistente e della destinazione residenziale, la legge
prevede un ampio
ventaglio di interventi che possono beneficiare delle
disposizioni
tributarie in questione, che vanno dalla messa a norma
degli edifici,
alla realizzazione di posti auto, alla eliminazione
delle barriere
architettoniche, alle misure antisismiche e di messa
in sicurezza
statica degli edifici, ecc., e che vengono meglio descritti
più avanti.
Va precisato che gli interventi in questione devono
riguardare edifici
destinati alla residenza o singole unità immobiliari
residenziali. Sono,
quindi, esclusi gli edifici a destinazione produttiva,
commerciale e
direzionale. Per espressa previsione normativa, è
necessario, inoltre,
che gli edifici sui quali vengono realizzati gli interventi
siano
"censiti dall'ufficio del catasto", oppure
sia stato chiesto
l'accatastamento; e che sia stata pagata l'Ici per l'anno
1997, ove
dovuta.
Gli immobili sui quali possono essere effettuati gli
interventi
agevolabili devono essere situati nel territorio nazionale,
in quanto il
legislatore, riferendosi espressamente agli interventi
di cui all'art.
31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, ha inteso prevedere
l'agevolazione
solo per detti immobili. I lavori, invece, possono essere
eseguiti anche
da imprese non residenti nel territorio dello Stato.
3.1. Unità immobiliari residenziali
La formulazione della norma in commento, che prevede
la possibilità di
calcolare una detrazione a fronte delle spese per gli
interventi
realizzati nelle "singole unità immobiliari
residenziali di qualsiasi
categoria catastale, anche rurali", porta a comprendere
nell'ambito
applicativo della disposizione gli interventi realizzati
sulle unità
immobiliari destinate ad abitazione di qualunque categoria
catastale. Al
riguardo, si precisa che va utilizzato un criterio d'uso
dell'unità
immobiliare "di fatto", ferma restando l'applicabilità
di eventuali
sanzioni per mancata variazione catastale o per infrazioni
di natura
edilizia ed urbanistica. Ai fini della disposizione
in commento, per
l'individuazione degli edifici ammessi all'agevolazione,
non può essere
utilizzato un principio di prevalenza delle unità
immobiliari destinate
ad abitazione rispetto a quelle destinate ad altri usi
ed è, quindi,
ammessa al beneficio fiscale anche la singola abitazione,
realmente
utilizzata come tale, ancorché unica all'interno
di un edificio. In tale
fattispecie può essere ricompresa anche l'unità
immobiliare adibita ad
alloggio del portiere per le cui spese di ristrutturazione
i singoli
condomini possono calcolare la detrazione in ragione
delle quote
millesimali di proprietà.
3.2 Parti comuni degli immobili
Quanto esposto al punto precedente comporta che in caso
di interventi
realizzati sulle parti comuni di un edificio, le relative
spese possono
essere considerate ai fini del calcolo della detrazione
soltanto se
riguardano un edificio residenziale considerato nella
sua interezza.
Utilizzando, quindi, un principio di "prevalenza"
della funzione
residenziale rispetto all'intero edificio, è
possibile ammettere alla
detrazione fiscale, nel caso delle spese sostenute per
le parti comuni
di un edificio anche il proprietario e il detentore
di unità immobiliari
non residenziali (purché soggetto passivo dell'Irpef)
qualora la
superficie complessiva delle unità immobiliari
destinate a residenza
ricomprese nell'edificio sia superiore al 50 per cento.
Qualora tale
percentuale sia inferiore, è comunque ammessa
la detrazione per le spese
realizzate sulle parti comuni da parte dei possessori
o detentori di
unità immobiliari destinate ad abitazione comprese
nel medesimo
edificio.
3.3. Pertinenze
La possibilità di calcolare una detrazione relativamente
alle spese
sostenute per gli interventi in questione è estesa,
nella disposizione
in commento, anche alle pertinenze delle unità
immobiliari residenziali
possedute o detenute. La detrazione compete anche se
gli interventi sono
realizzati soltanto sulle pertinenze in questione.
La nozione di pertinenza, nel caso in esame, deve essere
intesa in senso
ampio, purché esistano le condizioni oggettive
e soggettive, previste
all'art.817 C.C., che danno vita al rapporto di pertinenza.
L'elemento
oggettivo è costituito dalla destinazione durevole
e funzionale di
servizio od ornamento tra l'elemento di pertinenza e
l'elemento
principale, per il miglior uso od ornamento di quest'ultima.
L'elemento
soggettivo è dato dalla volontà del proprietario
dell'elemento
principale o di chi ne abbia sulla medesima un diritto
reale o la
detenzione, di porre la pertinenza in rapporto di complementarietà
o
strumentalità funzionale dell'elemento principale.
Ne consegue che sono
compresi nell'ambito applicativo della disposizione
tutti gli
interventi, anche innovativi, realizzati su pertinenze
o su aree
pertinenziali (senza alcun limite numerico) già
dotate del vincolo di
pertinenzialità con l'unità immobiliare
principale. E' esclusa, quindi,
in via generale, la possibilità di realizzare
volumi autonomi rispetto a
d una unità immobiliare principale.
(1-2-3-4)
